Bu yazımızda operasyonel filo kiralama işlemleri ile finansal kiralama işlemlerini karşılaştırarak operasyonel filo kiralama işlemlerinin neden finansal kiralama işlemi olarak değerlendirilmemesi gerektiğini vergi mevzuatı açısından irdelemek istedik.

Özellikle, Gelir İdaresi tarafından geçtiğimiz ay ve geçen yıl verilen benzer görüşlere değinerek bu argümanımızın neden doğru olduğunu değerlendirmenize sunacağız.

Vergi kanunlarına göre finansal kiralama nedir?

Vergi Usul Kanunu’nun “Finansal kiralama işlemlerinde değerleme” başlıklı mükerrer 290’ıncı maddesiyle finansal kiralama işlemlerine ilişkin değerleme hükümleri düzenlenmiştir.

Söz konusu kanun maddesine göre finansal kiralama, kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadî kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalar şeklinde tanımlanmış olup, kiralama işleminde;

• iktisadî kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi,
• kiracıya kira süresi sonunda iktisadî kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması,
• kiralama süresinin iktisadî kıymetin ekonomik ömrünün yüzde 80’inden daha büyük bir bölümünü kapsaması veya
• sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının iktisadî kıymetin rayiç bedelinin yüzde 90’ından daha büyük bir değeri oluşturması hallerinden herhangi biri veya daha fazlasının varlığı durumunda, kiralama işlemi finansal kiralama kabul edilmektedir.

Bu düzenlemeye ilişkin yayımlanan 319 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde finansal kiralama işlemlerinde kiralama işleminin hukuki mahiyeti veya şekli yerine, özün önceliği ilkesinin benimsendiği belirtilmiştir.

Yukarıdaki düzenlemeler ışığında bir kiralamaya finansal kiralama diyebilmek için öncelikle kiralamaya konu edilen mala sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması gerekmektedir. Ancak bu sonucu doğuran kiralamalarda sonrasında yüzde 80-90 kuralı dediğimiz diğer göstergelerle birlikte malın mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine ve iz bedelle satılıp satılmadığına bakılmalıdır.

Aksi takdirde yapılacak olan yorumlar bizi yanlış değerlendirmelere götürebilir. Nitekim, Gelir İdaresince gerek 2017 yılında verilen görüşü gerekse geçtiğimiz aylarda yinelediği yeni görüşünde bahsettiğimiz bu önemli hususun pas geçildiğini görmekteyiz.

Gelir idaresi yinelenen görüşünde ne diyor?

Gelir İdaresi tarafından 2017 yılı başında resmi internet sitesinde yayımlanan bir özelge filo kiralama hizmeti kapsamında yapılan kiralama işleminin kiralama süresi itibarı ile finansal kiralama olarak değerlendirilebileceğini ifade etmekte.

Verilen görüşte kira süresinin kiralama konusu aracın ekonomik ömrünün yüzde 80 veya daha fazlası bir süreyi kapsadığı, kiralama sözleşmesine göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının kıymetin rayiç bedelinin yüzde 90’ından büyük olduğu ya da diğer şartların varlığı olduğu durumlarda değerleme işleminin mükerrer 290’ıncı madde kapsamında olması gerektiği ve işlemin finansal kiralama olarak değerlendirileceği belirtilmektedir.

Bu görüş tamamen verilen hizmetin niteliğini dikkate almadan genel olarak uzun vadeli kiralama işlemlerinin Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 290’ıncı maddesine göre finansal kiralama olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği ve sunulan hizmetin yukarıda yer verdiğimiz 4 şarttan sadece kira süresi kıstasına takılması ile finansal kiralama sayılması gerektiğini belirtmekte. Tabi ki burada tüm risk ve yararlar kiracıya devroluyor mu? Ve verilen hizmetin niteliğine bakarak operasyonel filo kiralama hizmeti olup olmamasına bakılmamış görünüyor.

Nitekim Gelir İdaresi 2018 yılında geçen ay yinelenen ve servis taşımacılığı ve araç kiralama faaliyetiyle iştigal eden bir mükellefe verdiği yeni görüşte de aynı husus pas geçilmiş durumda. Bu görüşte de aynı mevzuat açıklamaları ifade ediliyor ve bu sefer araç kiralama işleminde kiracıya kira süresi sonunda kiralanan araç için rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanındığı işlemin Vergi Usul Kanunu uygulamasında finansal kiralama olarak değerlendirilmesi gerektiği belirtiliyor. Bu görüşte de Gelir İdaresinin üzerinde durduğu nokta tamamen kira süresi sonunda tanınan iz bedelle satın alma hakkı ve bunun finansal kiralama olarak değerlendirilmesine yeterli olduğu yönünde. Son görüşte de işlemde kiralamaya konu edilen aracın tüm risk ve faydaları devir edilmiş mi, verilen hizmet filo kiralama hizmetinde olduğu gibi başka hizmetleri de içeren ve hiçbir zaman tüm risk ve faydaların devredilmediği bir operasyonel kiralama mı? Bu ayırt edici ve değerlendirmede yanlışa götürebilecek hususların Gelir İdaresince dikkate alınmadığı görülüyor.

Peki, operasyonel filo kiralama işlemi nedir? Hangi özelliklerle finansal kiralama sayılamaz?

Öncelikle, filo kiralama şeklinde yapılan operasyonel kiralama işlemleri ve bunlara ilişkin sözleşmelerde hiç bir zaman filo kiralama şirketi kiralamaya konu araçtan doğan tüm risk ve faydaları kiracıya devretmemektedir. Bu değerlendirmede dikkate alınması gereken olmazsa olmaz bir kriterdir.

İkinci en önemli husus ise kiralama sözleşmesi kapsamında taraflarca anlaşılan şartlara uygun sadece bir araç tahsis edilmekle kalınmamaktadır. Bilakis, kiralama hizmeti içerisinde ek olarak kiralamaya konu edilen araçlara ilişkin birçok verilen hizmetler bulunmaktadır. Bu hizmetlere konu masraflar da kiracıya kira bedelinin içinde fatura edilmektedir.

Nedir bu hizmetler diye bakıldığında birçok hizmeti sayabiliriz. Başlıca; aracın servis hizmetinin verilmesi, bakım onarımının yapılması, mevsimsel olarak lastiklerinin değiştirilmesi, aracın her türlü muayenesinin yapılması, sigorta ettirilmesi, kaza anında aracın onarımı dahil tüm ihtiyaçlarının karşılanması ve kiracıya aynı nitelikte başka bir araç tahsis edilmesi, ilaveten vale servisi, yakıt taşıtmatik ve OGS geçiş hizmetleri gibi ilave hizmetlerin de verilmesidir.

Ayrıca yukarıda saydığımız hizmetler yanında, aracın ikinci el değer düşüklüğü riski, araca kiracıdayken el konulma riski, garantili olup olmadığına bakılmaksızın hasar riski, kira bedeli tahsilat riski, performans riski gibi riskler de kiralayan kuruluşta kalmaktadır.

Bütün bunlara bakıldığında öne çıkması gereken iki hususu tekrar vurgulamak önem arz etmektedir. Bunlardan birincisi kiralamaya konu araçlara ilişkin tüm risk ve faydaların kiralayan şirkette kalması kiracıya devredilmemesidir. Gerekli görülen durumlarda kaza veya araçla ilgili şikayet ve benzeri hallerde kiralayanın kullanımına verilen araçlar aynı ya da benzer özelliklere sahip başka araçlarla değiştirilebilmektedir.

İkinci önemli husus ise verilen hizmetin özünde salt bir kiralama hizmetinden ibaret olmadığıdır. Diğer bir ifade ile yukarıda saydığımız birçok ilave hizmetinde kiracıya veriliyor olmasıdır.

Vurgulamak istediğimiz husus vergisel değerlendirmenin, öncelikle Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 290’ıncı maddede yer alan finansal kiralama tanımından hareketle yapılması ve işlemin finansal kiralama tanımına uygun olduğu durumda ancak maddede sayılan ve Gelir İdaresinin verdiği görüşlerde dikkate aldığı diğer şartların dikkate alınmasıdır.

Bu durumda operasyonel filo kiralama sözleşmeleri kapsamında tahsis edilen araçlara ilişkin tüm risk ve faydaların kiracıya devredilmiyor olması nedeniyle de bu kiralamaların Vergi Usul Kanunundaki finansal kiralama değerleme hükümlerine tabi tutulmaması gerektiği görüşündeyiz.

Sonuç olarak, kanun yorumunda eğer işlem bir finansal kiralama olarak değerlendiriliyorsa akabinde belirtilen dört şarttan en az birinin mevcudiyetine bakılması gerekmektedir. İşlemin de finansal kiralama olarak değerlendirilmesi için aynen kanunda yer aldığı üzere “kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadî kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralama” olması gerekmektedir. Kiralama bu nitelikte bir kiralama değil ise finansal kiralama sonucunu doğuracak bir kiralamadan bahsedilemeyeceğinden işlemin finansal kiralama işlemi olarak değerlendirilme imkânının bulunmadığının altının çizilmesi gerektiği görüşündeyiz. Bu minvalde Gelir İdaresinin operasyonel filo kiralama hizmetlerine ilişkin vermiş olduğu görüşünün de revize edilmesinin yanlış bir değerlendirme yapılmaması için elzem olduğunu düşünüyoruz.