Filo kiralama firmaları ekseriyetle kira sözleşmesi düzenlenmeden önce müşterileri ile genel iş sözleşmesi içerikli genel çerçeve sözleşmesi imzalamakta ve bu sözleşme içerisinde araç kullanım şartları, süre ve kullanım limitleri, bakım ve diğer hizmetlerin sağlanması gibi işlemlere ilişkin açıklamalara yer vermektedir. Bu birinci tip sözleşmeler aynı bankaların nasıl bankacılık hizmet sözleşmelerinde olduğu gibi belli para ile ifade edilebilen bir tutar ve taahhüt içermeyen çerçeve sözleşmelerdir.

Daha sonra müşterilerin araç kiralama talebinde bulunması ve kiralama işlemine onay vermesi halinde ise ikinci tip sözleşme olan kira kontratları imzalanmaktadır. Hesaplanan damga vergisi 2. tip sözleşmelerin imza tarihinde içerdiği en yüksek tutar olan kira bedeli üzerinden beyan edilerek ödenmektedir.

Geçtiğimiz dönemde filo kiralama sektöründe faaliyet gösteren belli büyüklükteki kurumlarda yapılan damga vergisi incelemelerinde özellikle bazı çerçeve sözleşmelerde yer verilen kasko sigortası ifadeleri sigorta yaptırma taahhüdü olarak nitelendirilerek tüm çerçeve sözleşmeler üzerinden damga vergisi tarhiyatı yapılmıştır. Sonrasında taraflarca bu tarhiyatlar için geçtiğimiz dönemde yasalaşan vergi affı olarak nitelendirilen kanun kapsamında uzlaşılarak vergi aslı, ceza ve faiz tutarları toplam tutarı hemen hemen dört veya beşte birine indirgenerek ödenmiştir.

Bu tarhiyatlarda geride kalan dikkat çekici husus şu olmuştur ki, bundan önce finansman şirketlerindeki damga vergisi incelemesinde de benzer durum yaşanmış önce vergi idaresi sözleşme damga vergisine ilişkin bir istisna hükmünü yürürlüğe koymuş akabinde de istisnaya konu kağıtların aynı filo kiralama şirketlerinde olduğu gibi damga vergisini incelemelerle geriye dönük aramıştır.

Düşündürücü olan sözleşmede yer alan sigorta yaptırma taahhütleri şu an ki damga vergisi mevzuatında ayrı bir kağıt ile düzenlenmedikçe istisna iken neden geriye dönük bu kadar tarhiyatın yapılarak mükelleflere vergi yükü doğmuş olmasıdır!

Bu yazımızda özellikle çok sayıda dinamiği olan bir sektör olan araç kiralama işlemlerinde işlem anında veya daha sonra düzenlenecek olan kağıtların ne gibi damga vergisi sorumluluğu yaratacağına ilişkin örneklerle kısa bir bilgilendirme yapmak istedik.

Damga Vergisi Kanunu önemli maddeleri ne diyor?

1964 yılında yasalaşan 50 yılı aşkın süredir ek ve geçici maddeleriyle 40’a yakın maddesi ve tabloları bulunan bu kanunun bazı önemli maddelerini aşağıdaki gibi özetleyebiliriz.

Damga Vergisi Kanunu’nun 1. maddesi uyarınca bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar damga vergisine tabidir. Bu maddedeki kağıtlar terimi ise yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve her hangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeler olarak tanımlanmıştır. Kanunun 2. maddesinde, vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhlerinde de damga vergisine tabi olduğu hüküm altına alınarak 3. maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu ifade edilmekte.

Yine 6. maddesinde, bir kağıtta birbirinden tamamen ayrı birden fazla akit ve işlem bulunduğu takdirde bunların her birinden ayrı ayrı vergi alınacağı, bir kağıtta toplanan akit ve işlemlerin birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde Damga Vergisinin, en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınacağı,

14. maddesinde ise, belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin değiştirilmesi halinde artan miktarın aynı nispette vergiye tabi olduğu azami tutardan vergi alınan mukavelenamelerin, diğer hükümlerinde değişiklik olmaksızın sadece bedelinin artması durumunda, artan bedele ilişkin bu hüküm uygulanmayacağı, bunların devri halinde aslından alınan verginin dörtte birinin alınacağı belirtilerek Kanuna ekli (1) sayılı tablonun akitlerle ilgili kağıtlar bölümünde,

• Sözleşme ve taahhütnamelerin binde 9,48,
• Kira mukavelenamelerinin ise binde 1,89 oranında nispi damga vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmakta.

Esasen buraya kadar yer vermiş olduğumuz kanun açıklamaları ile düzenlediğimiz imza ettiğimiz kağıtların nasıl vergisel sonuçlar doğurduğuna hatırınızda kalacağına inandığımız 3T uygulamasına bakarak aşağıdaki örneklerimizle anlatmaya çalışalım.

3T nedir? Sözleşme maddelerinin değişimi damga vergisine yol açar mı?

Yukarıda yer verdiğimiz Kanunun 2. maddesinde vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kâğıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine, devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhlerin damga vergisine tabi olduğu hükmü yer aldığını belirtmiştik. Bu durumda şöyle bir çıkarım yaparsak sanırız doğru bir değerlendirme yapmış olacağız.

Eğer bir sözleşmenin;

1. Tutarı,
2. Tarafları veya
3. Tarihi (Süresi)

dışındaki değişiklikleri içeren kağıtların imza ediyorsak nispi ilave bir damga vergisine tabi olmaması gerektiği düşüncesindeyiz.

Diğer bir ifade ile müşterilerinizle imzalanmış bulunan sözleşmelerin tutarında, taraflarında veya tarihsel (süresinde) değişiklikler içermeyen ve çeşitli amaçlarla ek hükümler konulmak istenen değişikliklerin yapılması amaçlarıyla, eski sözleşmelerde değişiklik yapan yeni kağıtlar üzerinden maktu vergi uygulaması da olmadığı için nispi damga vergisi hesaplanmasına gerek olmadığı görüşündeyiz.

Sözleşme Devir Protokolü damga vergisine tabi midir?

Yukarıda yer verdiğimiz kanunun 14. Maddesinde belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin devri halinde aslından alınan verginin dörtte birinin alınacağı hükmüne yer verilmiştir.

Bu kapsamda eğer asıl sözleşmeye ek bir devir sözleşme veya protokolü imzalanıyorsa ve bu devir sözleşmesi içeriğinde sözleşme tarafı dışında, tutar, süre ve diğer şartlarda herhangi bir değişiklik yapılmaması şartıyla devir sözleşmesinin araç kiralama sözleşmesinden alınan verginin dörtte biri tutarında damga vergisine tabi tutulması doğru uygulama olacaktır.

Aksi durumunda sözleşmeye eğer yeni tutarlar, hükümler ve maddeler eklenerek asıl kira kontratından farklı bir hale getirilir ise yeni imzalanan kağıt ilk kağıttan bağımsız olarak yeni bir sözleşme olarak değerlendirilmesi gerekeceğinden hem aylık kira bedeli dikkate alınarak (KDV hariç) kira süresine göre hesaplanan toplam kiralama bedeli üzerinden damga vergisine tabi olacak.

Eski sözleşmeye bir limit artırımı yapılarak yeni metnin imzalanması

Bir sözleşmenin değiştirilmesi ya ek bir sözleşme ile ya da sözleşme üzerine verilecek şerhlerle gerçekleştirilebilir. Temel prensip hangi şekilde yapılırsa yapılsın sözleşme değişiklikleri damga vergisinin konusuna girdiğidir. Kanun’un 14. maddesinde belirtmiş olduğumuz hükme geri dönecek olursak belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin değiştirilmesi halinde artan miktarın aynı nispette vergiye tabi olacağı hükmü yer almaktadır.

Bu madde yürürlükte olan bir sözleşmenin sadece tutarının artırılması durumunda hangi oranda vergi ödeneceği ile ilgili hüküm ifade etmektedir. Artışın sağlanması uygulamada ilk sözleşmeye şerh verilerek yapılabilmektedir. Bunun yanında bu artırımın ek bir sözleşme yapılmak suretiyle gerçekleştirilmesi halinde de sadece sözleşmenin tutarının artırılması nedeniyle, damga vergisinin artan tutar üzerinden hesaplanması doğru olacaktır.

Bu konuda hassas nokta eğer müşterilere yeni imzalatılacak olan kağıtta tutar dışında diğer hükümlerde de değişiklikler yapılaması halinde bu yeni kağıdın 14. madde kapsamında artırılan tutar üzerinden damga vergisini tabi tutulmasının mümkün olmadığı, yeni bir sözleşme gibi değerlendirilerek tutarın tamamı üzerinden vergilendirilmesi gerekeceğini de belirtmemiz gerekir.

Mevcut araç kira sözleşmesinin feshine ilişkin bir kağıt düzenlenirse ne olur?

Damga vergisi kanuna ekli (I) sayılı tabloda damga vergisine tabi kağıtlar sayılmış ve bu tabloda belli bir parayı ihtiva eden, bir kağıda taalluk edenler dahil fesihnamelerin binde 1,89 damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.

Diğer taraftan fesihname, damga vergisi uygulamalarında taraflarca daha önceden imzalanan bir sözleşme ile sağlanan ilişkinin hukuken sonlandırılması için düzenlenen ve belli tutarı içersin içermesin atıf yapmış olduğu ve sonlandırılan sözleşmenin içerdiği nispi tutar üzerinden damga vergisi hesaplanan kağıtlardır.

Bu nedenle fesihnamalerin belli parayı içermediğinden damga vergisine tabi olmayacağı yanılgısına düşmemek gerekir ki, mevcut bir araç kira sözleşmesinin sonlandırılmasına hükmeden mahiyeti bu olan bir kağıdın fesihname olarak değerlendirilerek bir tutar içersin veya içermesin araç kira bedeli üzerinden fesihnamenin tabi olduğu binde 1,89 oranında damga vergisine tabi tutulması gerekecektir.

Yazımızda daha yer veremediğimiz bir çok işleme ait düzenlenen kağıtların her birinin ayrı ayrı değerlendirilmesi damga vergisi yönünden doğru bir yorum yapılması için vazgeçilmezdir. Nitekim, düzenlenen bir kağıdın başka bir kağıda atıf yapıp yapmadığından içerisinde herhangi bir kefalet türü içerip içermediğine kadar bakılarak yorumlanması gerekmektedir.

Son olarak hatırlamak isteriz ki damga vergisi uygulamada siyah veya beyaz olan diğer bir ifade ile ya vergiye tabi ya da değil yorumu yapılırken gri tonları bulunmayan bir vergi türü olduğu için bir değerlendirme yapmadan üzerinde konuşulan kağıdın vergi riskinin ölçülmesi için tamamının muhakkak mali müşavirinizce görülüp incelendiğinden emin olun.

Yazımızda yer verilen konularda ek bir husus olursa bizimle her zaman iletişime geçebileceğinizi bilginize sunarım.