Şirketlerin çoğu zaman kiralama ve/ veya sermaye kazancı elde etmek üzere ellerinde çokça arazi, bina gibi gayrimenkuller bulundurduklarını biliyoruz. “Yatırım amaçlı” gayrimenkul olarak sınıflandırılan bu mülklerin özellikleri ve ölçümleri belirgin olarak “sahibi tarafından kullanılan” veya “stok” tanımına uyan gayrimenkullerden farklılık gösterir. “Yatırım amaçlı” gayrimenkul tanımını sağlayan bu tarz gayrimenkuller Uluslararası Muhasebe Standartları (UMS) 40 uyarınca ilk olarak maliyeti ile ölçülür, daha sonra işletme yönetimi tarafından bir muhasebe politikası seçimi ile gerçeğe uygun değer veya maliyet ile ölçülebilir. Seçilen politika, şirketin sahip olduğu tüm yatırım amaçlı gayrimenkullere tutarlı bir şekilde uygulanır. Diğer gayrimenkuller ise malların veya hizmetlerin üretim veya tedarikinde kullanılmak üzere tutuldukları takdirde UMS 16, “Maddi duran varlıklar”, standardı uyarınca, olağan iş akışı içerisinde satılmak üzere elde tutuldukları takdirde UMS 2, “Stoklar” standardı uyarınca muhasebeleştirilir.

İşte tam da bu noktada şirket yönetimi olarak, şirketin elindeki gayrimenkuller finansal raporlama açısından nasıl ve ne zaman “yatırım amaçlı” olarak sınıflandırmalı veya bu sınıflama grubundan ne zaman çıkarılmalı diye sorabilirsiniz.

Gayrimenkullerin kullanım değişikliği

Geçtiğimiz aylarda Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (UMSK), Uluslararası Muhasebe Standartları 40’da yaptığı değişiklikle birlikte bu konuya ilişkin açıklık getirdi. Bu değişiklikle birlikte bir gayrimenkulün “yatırım amaçlı” gayrimenkul tanımını sağlayıp sağlamadığının değerlendirilmesinin yapılması gerekliliği yanında şirket yönetiminin kullanım niyetinin değerlendirilmesi gerekiyor.

Ancak yönetimin bahse konu gayrimenkul ile ilgili kullanım niyeti tek başına yeterli değil. Söz konusu niyet ve niyet değişikliklerine ilişkin kanıtlara da ihtiyaç bulunuyor. Buna istinaden, standarttaki ilgili paragraftaki kanıt listesi, yeniden tanımlanmış. Örnekler sadece tamamlanmış gayrimenkulleri değil, henüz inşa halinde ve geliştirme aşamasındaki gayrimenkulleri de içerecek şekilde genişletilmiş. Buna göre kullanımdaki değişikliğe dair kanıt örnekleri arasında aşağıdakileri sıralayabiliriz:

• “Yatırım amaçlı” gayrimenkulden “sahibi tarafından kullanılan” gayrimenkule transferi amacıyla, sahibi tarafından kullanılmasına başlanması veya sahibi tarafından kullanılması görüşüne dayalı olarak geliştirilmesi
• “Yatırım amaçlı” gayrimenkulden “stoklar” a transfer için, satış amacıyla geliştirilmeye başlanması
• “Sahibi tarafından kullanılan” gayrimenkulden “yatırım amaçlı” gayrimenkule transferi amacıyla, sahibi tarafından kullanılmasına son verilmesi
• “Stoklar”dan “yatırım amaçlı” gayrimenkullere transfer için, bir başkasına faaliyet kiralaması suretiyle kiralama sözleşmesinin başlaması

Buna ek olarak, bir şirket herhangi bir geliştirme yapmadan bir “yatırım amaçlı” gayrimenkulünü elden çıkartmaya karar verdiyse bu gayrimenkulü “stoklar”a sınıflandırmadan bilanço dışı bırakıncaya kadar “yatırım amaçlı” gayrimenkul olarak sınıflandırmaya devam etmeli. Benzer şekilde, eğer bir şirket var olan “yatırım amaçlı” gayrimenkulünü gelecekte “yatırım amaçlı” gayrimenkul olarak kullanmaya devam etmek üzere yeniden geliştirmeye başlarsa bu gayrimenkul “yatırım amaçlı” gayrimenkul olarak kalmaya devam etmeli ve yeniden geliştirme aşamasında “sahibi tarafından kullanılan” gayrimenkullere sınıflandırılmamalı.

Bu anlamda şirketlerin standardı ilk uyguladığı tarihte, şirket yönetiminin elinde bulundurdukları gayrimenkullerin sınıflandırmasını yeniden değerlendirmelerini ve o tarihteki koşulları yansıtacak şekilde tekrar sınıflandırmalarını öneriyoruz.

Değişikliği nasıl yapacağız?

Diyelim ki gayrimenkullerin sınıflandırmasını yeniden değerlendirdik ve tekrar sınıflandırmamız gerekiyor, peki ama bunu nasıl yapacağız diye şirket yönetimlerinin ikinci soruyu yönelttiklerini duyar gibiyiz. UMSK, bunun için iki seçenek sunuyor:

• Geriye dönük uygulama. Bu uygulama ile geçmiş yıl karlarının açılış bakiyesine ilişkin düzeltme yapılması ve bu seçeneğin seçilmesi durumunda özel açıklama yapılması gerekiyor.
• İleriye dönük uygulama. Bu seçenek sadece ve sadece geçmiş tecrübeleri kullanmadan seçilebiliyor.

Son olarak değişikliklerin 1 Ocak 2018 tarihinden itibaren geçerli olacağını, erken uygulamaya izin verildiğini ve erken uygulamayı seçen şirketlerin durumu açıklamak durumunda olduklarını hatırlatalım.