Şirketlerin bilançolarında yer alan kar basitçe ticari kardır. Vergi uygulamalarında ise mali kar kavramı vardır. Bu kar mali tablolarda yer almaz. Zaman zaman bu iki kar kavramı karıştırılabilmekle birlikte mali kar yani üzerinden kurumlar vergisi hesaplanan kar kanunen kabul edilmeyen giderler gibi ilaveler ile kanunda yer alan istisna ve indirim kalemlerinin hesaplamaya dahil edilmesiyle bulunan kardır. Şirketlerin kurumlar vergisi işte bu mali kar üzerinden hesaplanır, ticari kara bölünerek efektif vergi yükü bulunur.

Bu yazımızda Kurumlar Vergisi Kanunu’nun beşinci maddesinin e) alt bendinde düzenlenen belki de en sık karşılaşılan gayrimenkul, taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasında son durumu sizlere özetlemek istedik.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda istisnaların düzenlendiği beşinci maddenin içinde yer alan bu istisna ne diyor?

Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri, rüçhan hakları ve bu fıkranın (a) bendi kapsamında istisna kazançlarına kaynak oluşturan yatırım fonlarının katılma paylarının satışından doğan kazançların yüzde 75’lik kısmı istisnadır.

İlgili maddenin 15.07.2023 tarihli 7456 Sayılı Kanun ile değişmeden önceki hali ise;

“Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri, rüçhan hakları ve bu fıkranın (a) bendi kapsamında istisna kazançlarına kaynak oluşturan yatırım fonlarının katılma paylarının satışından doğan kazançların yüzde 75’lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların yüzde 50’lik kısmı” şeklinde idi.

Peki son durumda ne değişti?

15.07.2023 tarihinden geçerli olmak üzere Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e bendinden “taşınmaz” ifadesi çıkarılırken yine aynı tarihten geçerli olmak üzere Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 16. madde ile de Kanun’un yayım tarihi itibarıyla kurumların aktifinde yer alan taşınmazlarla ilgili ek bir düzenleme yapılmıştır. Buna göre, şirketler şu an itibarıyla 15.07.2023 tarihi öncesi aktiflerinde kayıtlı taşınmazları varsa bu taşınmazlarının satışında kazanç istisnasını yüzde 25 oranında uygulayabileceklerdir. 15.07.2023 öncesi bir taşınmazı yoksa söz konusu taşınmaz istisnası kaldırıldığı için 15.07.2023 tarihinden sonra satın alınan taşınmazların satışında söz konusu istisnanın uygulama alanı kalmamıştır. İştirak hissesi ve girişim sermayesi yatırım fonları katılma paylarının satışında ise istisna şartları sağlanıyor ise satış kazancının yüzde 75’lik kısmı istisna olacaktır.

Kapsamı belirttikten sonra istisnadan yararlanma şartlarının da altını çizmek gerekir. Konuya ilişkin 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ’inin “5.6. Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı istisnası” başlıklı bölümünde belirtilen söz konusu şartlar da aşağıdaki gibidir;

• İstisna uygulamasına konu olacak 15.07.2023 tarihi öncesi aktifte bulunan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması, diğer bir ifadeyle kurumun bu değerlere iki tam yıl süreyle bilfiil sahip olması gerekir.,
• İstisna satışın yapıldığı dönemde uygulanmalıdır.
• Satıştan elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir. İstisnadan yararlanacak olan kazanç tutarının satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıtılması ve kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmesi suretiyle istisnadan yararlanılması gerekir.
• Fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilavesi mümkündür. Ancak bu tutarın sermayeye ilave dışında beş yıl içinde başka bir hesaba aktarılması durumunda istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergilerin vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilmesi gerekir.
• Peşin satışlar olduğu gibi vadeli satış halinde de satış bedelinin tamamının satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içerisinde tahsil edilemeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilmesi gerekir.
• İlgili istisna maddesinin gerekçesinde de vurgulandığı üzere taşınmazlar ile iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması gerekmektedir. Bu nedenle söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir.
• İstisna kazancın hesaplamasında fiili satış bedelinin esas alınması gerekir. Bunun yanında istisna kapsamındaki değerlerin satışından kaynaklanan alacaklar için alınan faiz, komisyon ve benzeri gelirler istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Aynı şekilde satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda ortaya çıkan kur farklarının da istisna kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün değildir.
• Elden çıkarılacak taşınmazlardan doğan kazancın istisna uygulamasına konu edilebilmesi için taşınmazın kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekir. Kurum adına tapuya tescili yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca bu istisnanın uygulanmayacağı, bununla birlikte taşınmazlarda mülkiyet devri tapuya tescil ile gerçekleşeceğinden satış vaadi sözleşmeleri ile tahsil olunan bedeller dolayısıyla istisnanın uygulanması mümkün değildir.
• İstisnanın satışın yapıldığı dönemde uygulanacak ve satış karının istisna kısmının izleyen yılın başından kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar öz kaynaklar altında fon hesabına alınması gerekecektir
• Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.
• İstisnaya ilişkin tapu harcı, alım satıma ilişkin giderler de istisna oranında kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmalıdır.

 

Son olarak bu istisnadan yararlanılması için operasyonel kiralama şirketinin mutlaka kurumlar vergisi tasdik raporu veya istisnaya özel kurumlar vergisi istisna tasdik raporunun yazılmış olması ve bağlı bulunan vergi dairesine tevsik edilmesinin zorunlu olduğu unutulmamalıdır.