Enflasyon muhasebesinde 2025 yılı sonu itibarıyla enflasyon muhasebesini ajandamızdan çıkardık. Hatırlanacağı üzere 7571 sayılı Kanunla 2025, 2026, 2027 yılları ve bu yılların geçici vergilendirme dönemleri dahil enflasyon düzeltmesi üç yıl süreyle askıya alındı.

Geriye dönüp baktığımızda iki yıl yani 2023 hesap dönemi ile 2024 hesap dönemlerinde enflasyon muhasebesini uyguladık. Hatta ciddi de sonuçları oldu. 2023 yılı ile 2024 yılı uygulamaları birbirinden farklı gerçekleşti. 2023 enflasyon muhasebesi etkilerini geçmiş yıllar kar veya zararlarına kaydettik. Diğer bir ifade ile 2023 yılını gelir tablosu ile ilişkilendirmedik. Sadece tüm etkisini bilançoda geçmiş yıllar kar veya zararlarında gösterdik. Aslında enflasyon muhasebesini sadece bir yıl efektif uyguladık diyebiliriz o da 2024 hesap dönemi oldu. Onda da tüm Yİ-ÜFE ile gerçekleştirdiğimiz endeksleme farklarını genel sonuç hesaplarına intikal ettirerek kar veya zararla ilişkilendirdik.  Sonuç olarak sadece bir yıl o da 2024 hesap dönemi enflasyon muhasebesi uygulamış olduk.

Bu yazımızda, amortismana tabi olmayan ama enflasyon düzeltmesine tabi tutulan aktif parasal olmayan kıymetlerin bilançodan çıkarılmasında dikkat edilmesi gereken önemli bir hususu kısaca irdelemeye çalışacağız.

İlgili Mevzuat

Vergi Usul Kanunu 165 No.lu Sirkülerinin “11. ATİK Dışındaki Parasal Olmayan Kıymetlerin Düzeltilmiş Değerinin Altında Satışının Yapılması” başlıklı bölümünde;

“555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin 53’üncü maddesinin (1) numaralı fıkrasında, düzeltme işlemine tabi tutulmuş olan 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetlerden amortismana tabi olmayan kıymetlerin, düzeltilmiş değerlerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltme sonrası değerle, düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zararın, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmayacağı belirtilmiştir.

Buna göre, düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden ve gider olarak kabul edilmeyecek zarar tutarının;

• Satış bedelinin 2023 hesap dönemi sonuna ait düzeltme öncesi değerden düşük olması halinde, düzeltme öncesi değerle düzeltilmiş değer arasındaki tutarın tamamı,
• Satış bedelinin 2023 hesap dönemi sonuna ait düzeltme öncesi değerin üstünde ancak 2023 hesap dönemi sonuna ait düzeltilmiş değerin altında olması halinde ise satış bedeli ile düzeltilmiş değer arasındaki tutar olarak dikkate alınması gerekmektedir.”

açıklamalarına yer verilmiştir.

Enflasyon düzeltmesine tâbi tutulan değerlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farkları maliyet kabul edilecektir.

Satış Kazancının ve Zararının Tespiti

Bugün itibarıyla satış işlemindeki kazancın tespitinde şirketlerin 31/12/2024 tarihi itibarıyla en son uygulanan düzeltilmiş değerlerin maliyet olarak kabul edilmesi ve amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle satılması halinde, 2023 hesap dönemi sonu itibarıyla düzeltilmiş değerinin altında kalan kısmının zarar olarak kabul edilmemesi ve 2024 hesap döneminden itibaren yapılan enflasyon düzeltmesi işlemleri payının ise gelir tablosu hesapları ile ilişkilendirilmesi sebebiyle satış zararı doğması halinde ise bu zararın tamamının mali zarar olarak kabul edilmesi gerekmektedir.

Bir şirketin iki tam yıldan fazla aktifinde olan iştirak hissesi satışından doğan zararın ilgili varlıkların ATİK dışındaki parasal olmayan aktif kıymetler olması sebebiyle enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan değer artışlarının satış fiyatına isabet eden kısmının gider kabul edilmeyecek zarar olarak vergi hesabında dikkate alınması gerekmektedir.

Örnek Uygulama

Şirket aktifinde düzeltme öncesi 100 milyon TL olarak gözüken iştirakin 31.12.2023 düzeltilmiş değeri 125 milyon TL ve 31.12.2024 düzeltilmiş değeri ise 133 Milyon TL olsun. Bu kıymetin üç farklı alternatif fiyatla satılması halinde VUK 31.12.2023 düzeltilmiş değeri ile satış değeri arasındaki tutarın ne şekilde dikkate alınacağı aşağıdaki örnekte özetlenebilir.

Buna göre;

Amortismana tabi olmayan iktisadi kıymetin düzeltme öncesi değeri 100 milyon TL

31/12/2023 tarihli düzeltilmiş değeri 125 milyon TL

31/12/2024 tarihli düzeltilmiş değeri 133 milyon TL olsun.

2026 yılı içinde de farklı alternatif fiyatlarla satıldığını varsayarsak;

Alternatif 1’de

Satış tutarı 120 milyon TL

Satış zararı (-) 13 milyon TL

İndirim konusu yapılamayacak zarar KKEG: 5 milyon TL,

İndirim konusu yapılabilecek zarar 8 milyon TL (133-125),

Alternatif 2’de

Satış tutarı 80 milyon TL

Satış zararı (-) 53 milyon TL

İndirim konusu yapılamayacak zarar KKEG: 25 milyon TL,

İndirim konusu yapılabilecek zarar 8 milyon TL (133-125)  + 20 milyon (100-80) = 28 milyon TL olacaktır.

Alternatif 3’ te ise

Satış tutarı 130 milyon TL

Satış zararı (-) 3 milyon TL

İndirim konusu yapılamayacak zarar KKEG: bulunmuyor,

İndirim konusu yapılabilecek zarar 3 milyon TL olacaktır. (133-130)

Buna göre Alternatif 1’de toplam satış zararının; iştirakin 31/12/2023 tarihli düzeltilmiş değerinin altında kalan kısmına tekabül eden 5 Milyon TL değerindeki zarar beyannamede kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.

Alternatif 2 de ise söz konusu iştirakin 80 Milyon TL’ye satılması halinde (80 Milyon – 133 Milyon TL) 53 Milyon TL’lik zararın 31/12/2023 tarihinde yapılan enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan 25 Milyon TL’lik kısmı kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.

Son olarak Alternatif  3 olan iştirakin 130 Milyon TL’ ye satılması durumunda ise (130 Milyon – 133 Milyon) 3 Milyon TL’lik zararın tamamı kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir.

KVK 5/1-e İstisnası – Enflasyon Düzeltmesi Çakışması

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun iştirak satış kazancına ilişkin 5/1-e maddesi düzenlemelerinde VUK Enflasyon Düzeltmesi ilgili Tebliğ ve Sirkülerinde amortismana tabi olmayan hisse senetlerinin satışının kar veya zararla sonuçlanmasının kurumlar vergisi istisna hükümleri karşısındaki durumuna değinilmemiş ve herhangi bir belirleme yapılmamıştır. Bu nedenle, bugünkü mevcut mevzuat düzenlemeleri ve genel hükümler çerçevesinde olası iştirak satış zararının istisna dışı olan yüzde 50’sinin vergi hesabınızdan indirim konusu yapılması da gelir idaresinin vermiş olduğu özelgeler çerçevesinde mümkündür.

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından 2013 yılında verilen 62030549-125[5-2013/436]-402 sayılı görüş yazısında belirtildiği üzere Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yazılı şartlar dahilinde yüzde 50’lik istisnadan yararlanılması mümkün bulunduğundan, bu satıştan doğan zararlar ile satışa ilişkin giderlerin yüzde 50’lik kısmının istisna dışı kurum kazançlarından indirilmesi mümkün olmayacaktır. Ancak bu satışa ilişkin zararlar ile giderlerin kalan yüzde 50’lik kısmının ise vergiye tabi kurum kazancınızın tespitinde dikkate alınabilmesi mümkündür.

Şu ana kadar yayımlanan mevcut VUK ve KV düzenlemelerinde enflasyon düzeltmesi sonucu kurumlar vergisi istisna hükümleri ile çakışan ve ilgili kurumlar vergisi hesaplamalarındaki ilave ve indirim hesaplamalarına etkisi olan bu konuya ilişkin özel bir belirleme, açıklama yapılmamıştır. Bu nedenle iştirak satışında hem de enflasyon muhasebesi düzeltme işlemi sebebiyle zarar doğuran bir satış işleminde mevcut mevzuat hükümleri vergi hesaplamalarındaki sorunlara açıklık getirecek seviyede değildir.

Sonuç olarak, operasyonel kiralama şirketleri olarak aktiflerinde amortismana tabi olmayan hisse senedi taşınmaz arsaların elden çıkarılmasında enflasyon endekslemesi ile getirilen tutarın altında bir satış yapıldığında satışa isabet eden farkın KKEG yapılırken diğer taraftan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesindeki istisna hükümlerinin de Gelir İdaresi tarafından verilen özelgeler çerçevesinde birlikte ve bütüncül şekilde değerlendirilerek hareket edilmesinin doğru olacağı düşüncesindeyiz