Giriş

Türk Ticaret Kanunu uyarınca limited şirket ortakları şirket borçlarından sorumlu olmayıp sadece taahhüt ettikleri esas sermaye paylarını ödemekle ve şirket sözleşmesinde öngörülen ek ödeme ve yan edim yükümlülüklerini yerine getirmekle yükümlüdür. Bunun istisnasını ise vergi borçlarını da kapsayan kamu alacaklarından sorumluluk oluşturur. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un (“Amme Alacakları Kanunu”) 35. maddesi uyarınca limited şirket ortakları, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan kamu alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumludur ve bu kanun gereğince takibe tabi tutulurlar.

213 sayılı Vergi Usulü Kanunu (“Vergi Usulü Kanunu”) madde 10 ise kamu alacağı niteliğinde vergi borçları bakımından kanuni temsilcinin sorumluluğunu düzenlemektedir. Bu hüküm uyarınca tüzel kişi mükelleflere düşen ödevlerin bunların kanuni temsilcileri tarafından yerine getirilmemesi nedeniyle mükelleften alınamayan vergiler, ödevlerini yerine getirmeyen kanuni temsilcilerin varlıklarından tahsil edilir.

Limited şirketin ödenmemiş vergi borçları bakımından birincil sorumluluk şirket tüzel kişiliğine aittir. Şirketten tahsil olanağı olmaması veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması durumunda ise kanuni temsilcilere veya ortaklara başvurulabilmektedir. Bu konuya ilişkin literatürdeki önemli tartışmalardan biri şirketten tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan kamu alacakları bakımından kanuni temsilciye başvurmaya gerek olmaksızın limited şirket ortağının sorumluluğuna gidilip gidilemeyeceğidir. Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu (“Kurul”), 2018 yılında kanuni temsilcinin takibine başvurmadan da limited şirket ortağının takip edilebileceği yönünde karar vermişse de[1] bu konu tartışılmaya devam etmektedir.

1. Kanuni Temsilcinin Sorumluluğu

Amme Alacakları Kanunu’nun mükerrer 35. maddesi, tüzel kişilerin mal varlığından kısmen veya tamamen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan kamu alacaklarının limited şirkette kanuni temsilci olan müdürlerin şahsi mal varlıklarından tahsil edileceğini düzenler. Kanuni temsilciler bu hüküm gereğince ödedikleri tutarlar bakımından asıl kamu borçlusuna, yani şirkete rücu edebilirler.

Vergi Usul Kanunu madde 10’daki düzenleme ise kanuni temsilcinin kamu alacağı niteliğindeki vergi alacaklarından sorumluluğu bakımından özel bir düzenleme niteliğindedir. Bu hükme göre kanuni temsilcinin şirkete ait vergi borçlarından sorumluluğu limited şirket ortağınınkinden farklı olarak kusurlu sorumluluk kavramına dayanmaktadır[2]. Kanuni temsilciler vergi borçlarından kusurları ölçüsünde sorumludur ve ödevlerini yerine getirmekte kusurları olmadıklarını ispat ettikleri noktada sorumluluktan kurtulurlar.

Limited şirket ortağına vergi sorumluluğu getiren hükmün gerekçesinde limited şirketin kanuni temsilcilerinin de mal varlığı olmayan kişilerden seçilebildiği ve bu durumda kanuni temsilcilerin sorumluluğundan hareketle yapılan takiplerin sonuçsuz kaldığı belirtilmektedir. Bu düzenleme ile limited şirketten tahsil edilemeyen kamu alacağı için ortaklara şirkete koydukları sermaye oranında sorumluluk getirilmiş ve böylece kamu alacağının tamamı güvence altına alınmak istenmiştir.

2. Limited Şirket Ortağının Sorumluluğu

Limited şirket ortağının sorumluluğunun doğması iki şarta bağlanmıştır. Öncelikle şirketin borcunun kamu borcu olması gerekmektedir. Devletin vilayet hususi idarelerine ve belediyelerine ait vergi, resim, harç gibi asli, gecikme zammı, faiz gibi fer’i amme alacakları Amme Alacakları Kanunu’nda kamu borcu olarak sayılmıştır. İkincil olarak, bu kamu borcunun şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilememesi ya da tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gerekir. Burada kast edilen, kamu alacakları için öncelikle şirkete başvurulacağı, yapılan mal varlığı araştırması sonucunda şirketin haczedilebilecek bir mal varlığının olmaması, haczedilen mal varlığının satış bedelinin kamu alacağını karşılamaması, ilgili mal varlığının kamu alacağını karşılamayacağının anlaşılması gibi nedenlerin varlığı durumunda limited şirket ortağına gidileceğidir. Limited şirket ortaklarının kamu alacağından sorumluluğu sermaye payları ile orantılı olarak şahsi mal varlıklarından sorumluluk olarak düzenlenmiştir. Hükmün gerekçesinde belirtilen amaca uygun olarak, ortakların sermaye paylarını devretmesi durumunda bile devreden ve devralan ortaklar, olası bir takibattan müteselsil olarak sorumlu olacaklardır[3].

3. Kurul Kararı ve Kararın Değerlendirilmesi

Vergi Usulü Kanunu madde 10 ve Amme Alacakları Kanunu madde 35 birlikte değerlendirildiğinde vergi borcunun şirketten tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması üzerinde kanuni temsilcilerin takibine başvurmadan da doğrudan limited şirket ortaklarının takip edilip edilemeyeceği anlaşılmamaktadır. Buna bağlı olarak Danıştay daireleri arasında farklı yönde verilmiş kararlar bulunmaktaydı. Öncelikle kanuni temsilcinin takibinin gerektiğini savunanlar yanında[4] kanuni temsilci ile limited şirket ortağı arasında bir öncelik sırasının öngörülmediği gerekçesiyle limited şirket ortağının doğrudan takip edilebileceğini düşünenler[5] de vardı.

Kurul, 2018 yılında Vergi Usulü Kanunu’nda ve Amme Alacakları Kanunu’nda kanuni temsilci ile ortak arasında bir öncelik sırası bulunmadığı gerekçesiyle ve hükümde geçen “doğrudan doğruya” ifadesinden yola çıkarak bu durumda kanuni temsilciden tahsil yoluna gidilmeden de şirket ortaklarının takip edilebileceği yönündeki kararını vermiştir.

Literatürde Kurul kararına hak verenler kadar eleştirenler de vardır. Bir görüşe göre kanuni temsilcilerin asıl vergi borçlusuna rücu hakları bulunduğundan bir çeşit kanuni kefalet söz konusudur ve bu nedenle limited şirketten tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan vergi dahil kamu alacakları bakımından kanuni temsilcilerin sorumluluğu ikinci derece fer’i sorumluluk olarak düşünülmelidir[6]. Şirket ortaklarının sorumluluğu ise üçüncü derece fer’i sorumluluk olarak kabul edilmelidir. Daha açık bir ifadeyle, öncelikle Amme Alacakları Kanunu mükerrer 35. maddenin istisnası niteliğinde olan Vergi Usulü Kanunu madde 10 uygulanmalı ve şirketten tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan kamu borçlarının kanuni temsilcinin varlığından takip ve tahsil edilmelidir. Daha sonra ise şirket ortaklarına gidilebilir, ancak bu sorumluluğun ortakların sermaye hisseleri oranında olacağı unutulmamalıdır.

Kurul esasen daireler arasındaki görüş farklılıklarını gidermeyi amaçlamışsa da bu kararın uygulamadaki yansıması aynı anda hem kanuni temsilcinin hem ortağın takip edilmesi, takibatın keyfilik unsuru barındırması gibi sorunlara yol açabileceği ve özellikle ortaklar bakımından ne zaman ve ne kadarlık bir tutar için takip edileceklerinin belirsiz olması nedeniyle hukuksal güvence taşımadığı belirtilmiştir. Kararı eleştirenler, halihazırda şirket kurmaktaki amaçlardan olan sorumluluğu gerçek kişiden alarak tüzel kişiye verme prensibiyle uyuşmayan Amme Alacakları Kanunu madde 35 hükmünün rücu hakkı bulunan kanuni temsilciye gidilmeden de limited şirket ortağına başvurulmasını sağlama amacı taşıdığı sonucuna varmanın eşitlik ve hakkaniyet ilkeleriyle bağdaşmadığını vurgulamaktadır.

Sonuç

Kurul kararından önce literatürde mevcut olan ve Danıştay dairelerinin verdikleri kararlar arasında da ayrılığa neden olan tartışmanın Kurul kararından sonra da bitmediği, karara hak verenler kadar eleştirenlerin de olduğu görülmektedir. Öte yandan Kurul’un Danıştay’ın karar organlarından biri olduğu ve aldığı kararların Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeler ve idare nezdinde bağlayıcı olduğu unutulmamalıdır[7].

Dipnotlar

[1] Danıştay İçtihadı Birleştirme Genel Kurulu 11.12.2018 tarihli kararı (E. 2013/1 K. 2018/1)
[2] Ayaz, Eslem. Limited Şirketlerde Kanuni Temsilci ve Ortakların Vergisel Sorumlulukları. Seçkin Yayıncılık, 1. Baskı, s. 61.
[3] Altaş, Soner. Kanuni Temsilciler ile Limited Şirket Ortaklarının Amme Alacaklarından Doğan Sorumluluklarına Anayasa Mahkemesi’nin Farklı Bakış Açısı. Vergi Sorunları Dergisi. Kasım 2019, 374, s. 118.
[4] Danıştay 9. Dairesi 23.05.2012 tarihli kararı (E. 2009/1023, K. 2012/2892)
[5] Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, Danıştay 3., 4. ve 7. daireleri bu düşüncedeydi.
[6] Arslan, Erdoğan. Limited Şirket Vergi Borçlarından Ortakların Ödeme Sorumluluğu. Vergi Dünyası 2019/1, s. 86.
[7] Bkz. 2575 s. Danıştay Kanunu madde 40/4.