2021 yılı Şubat ayında bir çok vergisel düzenleme yapıldı. Bunların en başında da 2000’li yılların başlarında kaldırılan finansman gider kısıtlaması uygulaması 01.01.2021 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere tekrar hayatımıza girdi. Bu yazımızda kurumlar vergisi hesaplamalarında efektif vergi yükünü artıracak yeni finansman gider kısıtlaması ile ilgili önemli gördüğümüz konulara ve açıklanmasına ihtiyaç duyulan soru başlıklarına yer vermek istedik.

Finansman Gider Kısıtlaması Nedir?

1990’lı yıllarda başlayıp 2000’li yılların başında yürürlükten kaldırılan finansman gider kısıtlaması aslında o dönemki uygulamada;

1) Dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar yöntemine göre (LİFO) değerleyen veya

2) Amortismana tabi sabit kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutan kurumların hesapladıkları giderlerin belli bir kısmının kanunen kabul edilmeyen gider olarak vergi matrahına ilave edilmesi anlamına geliyordu.

Bahse konu kurumlar dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar yöntemine göre değerledikleri ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tuttukları için fazla tutarda maliyet ve gider tutarı dikkate aldıklarından işletmede kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yaptıkları giderler ile maliyet unsurları toplamına indirim oranının uygulanması suretiyle bulunacak kısmın belli bir yüzdesi (yüzde 25’i) kanunen kabul edilmeyen gider sayılıyordu.

İndirim oranı da Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre o yıl için tespit edilmiş olan yeniden değerleme oranının, ilgili kuruluşlardan alınan bilgilere göre Maliye Bakanlığı’nca o yıl için hesaplanan ortalama ticari kredi faizi oranına bölünmesi suretiyle bulunmaktaydı.

Eski uygulamada sanayi siciline kayıtlı imalatçıların imalat faaliyetlerinde kullandıkları yabancı kaynaklara ait gider ve maliyet unsurları için düzenleme uygulanmamaktaydı.

O dönemde finansman giderleri kısıtlamasına ait 54 ve 55 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğleri yayımlanmış ve bu tebliğlerde hesaplamanın nasıl yapılacağı açıklanmıştı.

Eski uygulamaya ilişkin 55 Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 8. bölümünde finansman giderleri ile finansman gelirlerinin birbirleriyle mukayese edilerek netleştirilmelerinin mümkün olmadığı ve finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerektiği ifade edilse de netleştirme aksine Danıştay kararları olması sebebiyle yapılmaktaydı.

Yine kullanılan kredilerin yürürlük tarihinden önce olanlarının kapsama dahil edilmemesi gerektiğine ilişkin o yıllardaki Danıştay Dava Daireleri Kararı da önem arz etmekte. Kararda, kanunun yayımı tarihinden önce kullanılan yabancı kaynaklar nedeniyle ödenen faiz, komisyon gibi giderlere uygulanması önceki hukuki duruma göre borçlanmış işletmelerin kanuna güven ve istikrar beklentilerini ortadan kaldıracağından, yabancı kaynakların hangi yılda temin edildiğinin önem arz etmediği yolundaki düzenleme hukuka uygun görülmemişti. Keza bu düzenlemenin de işletmelerin önceki dönem borçlanma kararlarının verildiği dönemde mevcut olmaması sebebiyle hukuka uygun olmadığı söylenebilir.

Ayrıca, 55 Numaralı Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nde, teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı vb. giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan giderlerin, gider kısıtlamasına konu edilmesinin söz konusu olmayacağı belirtilmişti.

Neden şimdi o yıllardaki açıklamalara bakıyoruz diye soracak olursanız düzenlemeye ilişkin henüz bir Tebliğ yayımlanmadığı için muhtemelen eski düzenlemedeki unsurların geçerli olabileceğini tahmini hesaplamalarınız için hatırlatmak istedik.

Yeni Finansman Gider Kısıtlaması Uygulaması

04 Şubat 2021 tarihindeki Resmi Gazete’de yayımlanan Cumhurbaşkanı Kararı ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. Maddesi olan “Gider kabul edilmeyen ödemeler” ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. Maddesi olan “Kanunen kabul edilmeyen giderler” başlıklı maddelerinde düzenlemeler yapılmıştır.

Geriye dönük olarak 01 Ocak 2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere getirilen finansman gider kısıtlaması uygulamasına göre;

1) Kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde aşan kısma münhasır olmak üzere (yatırımın maliyetine eklenenler hariç) işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının yüzde 10’unun gider olarak indirilmesi kabul edilmeyecektir.

2) Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri finansman gider kısıtlamasına tabi olmayacaktır.

3) Uygulama gelir vergisi mükellefleri için de geçerli olacaktır.

4) Uygulama 01.01.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere 01.01.2021 tarihinden itibaren geçerlidir.

5) İlk finansman gider kısıtlaması hesaplaması 17 Mayıs 2021 tarihinde verilecek 2021/1. Geçici Vergi Beyannamesi hesaplamalarında yapılacaktır.

Yeni Uygulamada Açıklama Bekleyen Konu Başlıkları

01.01.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanacak olan yeni finansman gider kısıtlaması bu haliyle eski uygulamadan farklılıklar içeriyor.

Yeni uygulamada bir kurumun kullandığı yabancı kaynaklar kurum öz kaynaklarını aşıyor ise aşan kısma ilişkin (yatırımın maliyetine eklenenler hariç) kurumun kullandığı yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının yüzde 10’unun gider olarak indirilmesi mümkün olmayacak.

Cumhurbaşkanı Kararına göre şu an yürürlükte olan uygulamada aşağıdaki konu başlıklarının yayımlanacak Tebliğ ile açıklanması gerekli.

İşte yeni finansman gider kısıtlamasına ilişkin açıklanması gereken konu başlıklarından bazıları:

• Bu düzenleme hangi tarihten itibaren kullanılan kredilere uygulanacak? Danıştay Dava Daireleri Kararı gereği yürürlük öncesi alınan krediler kapsam dışında mı tutulacak?
• Kur farkı kar ve zararının netleştirilmesine imkan veren yüksek mahkeme kararları dikkate alınacak mı?
• Hangi tarihteki öz kaynaklar/sermaye dikkate alınacak?
• Hangi kuruluşlar finansal kuruluş olarak değerlendirilecek? Örneğin eski uygulamada aracı kurumlar da dahil iken şimdi finansal kuruluş mu sayılacak?
• Örtülü sermayesi de olan şirketlerde iki uygulama birlikte mi uygulanacak?
• Sanayi sicil belgesine sahip üreticilerin durumu ne olacak?
• Aktifleştirme uygulaması nasıl yapılacak?
• Yatırım maliyetine eklenen ne demek?

Düzenleme Operasyonel Kiralama Şirketleri İçin Ne İfade Ediyor?

Finansman gider kısıtlaması operasyonel kiralama şirketleri için kurumlar vergisi matrahlarının büyümesi anlamına geliyor. Dolayısıyla daha fazla kurumlar vergisi ödemeleri gerekeceği sonucu çıkarılabilir.

Tabii ki yapılan düzenlemenin yeni olması ve ilgili Tebliğin henüz yayımlanmamış olması sebebiyle yukarıda listelediğimiz konu başlıklarına ilişkin yapılacak açıklamalar bu kurumların vergi hesaplamalarında belirleyici rol oynayacak. Nitekim, kiralamaya konu araçların üzerine yapılan aktifleştirmeler dahil edilecek mi ? Yabancı finansman kaynağı olan kredilerin finansman maliyetlerinden kur farklarının tek taraflı yani kur farkı geliri ve zararını netleştirmeden mi dikkate alınacak? Sorularının cevapları operasyonel kiralama şirketlerinin 2021 yılı birinci geçici vergi hesaplamalarında önemli rol oynayacak.

Yapılan düzenlemenin özellikle yabancı kaynak borçlanması olan kurumlar için kanunen kabul edilmeyen giderler tutarını artırarak daha fazla kurumlar vergisi yükü doğurması ve efektif vergi yükünü artırması muhtemel olacak. Bu da tabii ki ertelenmiş vergi hesaplarının da tekrar hesaplanması anlamına gelecek.

Şu an için önemli hususları sizler için derledik. Önümüzdeki günlerde yayımlanacak Tebliğ ile uygulamaya ilişkin hususlara yine yer vereceğiz. Yazımızda yer verilen konularda ek bir talebiniz olursa bizimle her zaman iletişime geçebileceğinizi bilginize sunarım.