Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu ve Finansal Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayınlanan Kiralama Standardı (UFRS 16) 1 Ocak 2019 tarihi itibarıyla regülasyona tabi şirketler için yürürlüğe girmiştir. KGK tarafından da “UFRS 16 Kiralamalar” Standardı ile birebir uyumlu olarak yayımlanması amacıyla yürütülen çalışmalar tamamlanmış ve “TFRS 16 Kiralamalar” ve diğer standartlarda yapmış olduğu değişiklikler de 16 Nisan 2018 tarihli ve 30393 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış ve TFRS 16’nın yürürlük tarihi , 1 Ocak 2019 veya sonrasında başlayan yıllık hesap dönemleri olmuştur.

Bu standart, kiralamaların finansal tablolara alınması, ölçümü, sunumu ve açıklanmasına ilişkin ilkeleri belirler. Standardın amacı, kiracı ve kiraya verenlerin bu işlemleri gerçeğe uygun bir biçimde göstererek, ihtiyaca uygun bilgiler sunmasını sağlamaktır.

Şirketlerin yeni kiralama standardının mali tablolar üzerindeki etkilerini ve kiralama işlemlerinden doğan yükümlülüklerine olası sonuçlarını değerlendirmeleri gerekiyor.

Standart, kiralama işlemlerinin tanımlanması, sınıflandırılması ve ölçülmesini etkileyen yeni tahminler ve yargılama ölçümleri getirmekte. Bu durum, muhasebe uzmanlarının, standardın getirdiği yeni tahminleme ve ölçümleme çalışmalarını sürekli ve yeniden değerlendirmelerini gerektirmekte ve bu çalışma için onlara yardımcı olabilecek sistem ve araçlara ihtiyacı ortaya çıkarmaktadır.

Yeni standart farklı neler getiriyor?

Bu yeni standartla birlikte kiralamalar yoluyla faaliyetlerini devam ettiren tüm şirketlerin, finansal tablolarındaki varlık ve yükümlülüklerinin artış göstermesi bekleniyor. Yeni standart, UMS 17’deki operasyonel ve finansal kiralama ayrımını kaldırarak tek bir kiralama modeli sunmakta.

Şirketler, finansal tablo okuyucularına, yatırımcılara ve kredi kuruluşlarına güçlü görünmek için bilanço dışı finansman yöntemlerinden biri olan kiralama işlemlerini kullanıyor. Kiralama işlemi operasyonel olarak esneklik sağlamanın dışında kiracı için kiralamaya konu varlığın kalıntı değerinin gerçeğe uygun değerindeki olumsuz kayıplarından etkilenme risklerini de ortadan kaldırır.

Hatta, bazı zamanlarda büyük nakit çıkışı gereken sermaye yatırımlarını (makine, bina, uçak vb.) satın almak yerine kiralamak, alımı mümkün olmayan varlıklar için kullanım hakkı elde etmenin tek yöntemidir.

Eski standart ile kiracı, kiralama işlemlerini operasyonel veya finansal kiralama olarak muhasebeleştirmekte ve bu ayrıma bağlı olarak finansal kiralama işlemlerini bilançosuna yansıtmakta iken, operasyonel kiralama işlemlerine konu sözleşmesini ise bilançosuna yansıtmamaktaydı. TFRS 16 standardıyla birlikte kiracının kiralama işleminden kaynaklı mevcut risk durumunun bilanço içinde gösterimi sayesinde bilanço dışı borçtan söz edilemeyecektir.

Yeni standardın mali tablolara etkisi nasıl olacak?

TFRS 16 standardı, kiracıların sahip oldukları tüm kiralama sözleşmelerini bilançolarında kullanım hakkı varlıkları olarak, kiralama borçlarını ise bilançolarına kullanım hakkı modeline göre yükümlülük olarak eklemelerinin yolunu açıyor.

Standart değişikliğinin etkisi sadece bilançoyla sınırlı değil. Bunun sebebi mevcut standarda göre faaliyet kiralamaları için yapılan tüm ödemelerin kira gideri olarak izlenmesine karşın, TFRS 16 standardıyla birlikte gelen yeni düzenlemeye göre kiralamaya konu bütün varlıklar için amortisman ayrılacak ve bu varlıklara ilişkin olarak gelecekteki kira ödemelerinin tahakkuku esnasında doğacak faiz giderleri bir finansman gideri olarak kayda alınacak. TFRS 16 standardından kaynaklanan değişikler, bu sektörlerdeki şirketlerin bilançoları ve kar/zarar tablolarının yanı sıra temel performans (FAVÖK-FVÖK) göstergelerini ciddi olarak etkileyecek.

Kiracı açısından bilançoda yer alan bütün kiralamalar, finansal kiralama uygulamasına benzer olarak, bilançoya kaydedilmiş ve gider tahakkukları bilançoya önden yüklenmiş olacaktır. Operasyonel kiralaması olan şirketler, varlık bakımından daha zengin ama aynı zamanda daha fazla borçlu görünecektir.

Kiracılar artık, kiralama işlemlerinden kaynaklı yükümlülüklerini bilanço hesaplarında takip edecektir. Bu durum, tüm kira sözleşmelerinin saptanması ve standardı uygulamak için gerekli tüm kira verilerinin çıkarılması için önemli bir çaba gerektirecek.

Yeni standardın operasyonel kiralama şirketleri ile kiracılarındaki kurumlar vergisi hesaplamalarına etkisi nasıl olacak?

Vergi kanunları açısından yeni standart ile operasyonel kiralamalar, kiracılar için bilançoya aktif, karşılığında da pasifte bir yükümlülük olarak yer alacağı gibi, kiralamaya konu edilen kıymet de finansal kiralama benzeri bir uygulama ile kiracının aktifinde amortismana tabi bir gayrimaddi hak olarak muhasebeleştirilecektir. Finansal kiralama benzeri bir uygulama olacağından eski finansal kiralama şirketlerinin vergi hesabında benzer ayrımın vergi hesabında yapıldığı dönemlerden hatırlayanlar için aynı uygulamanın operasyonel kiralama işlemleri için yapılması gerekecektir.

Kurumlar vergisi hesaplamasında, operasyonel kiralama işlemleri eğer standarda tabi şirketler olarak bahse konu şekilde muhasebeleştiriliyor ise bu işlemlerin, şirketlerin denetim raporundaki dipnot açıklamaları da göz önünde bulundurularak bir “audit adjustment” denetim düzeltme kalemi olarak etkilerinin nötr hale getirilmesi gerekecektir.

Diğer bir ifade ile kurumlar vergisi hesaplamaları yapılırken aynı 1.1.2019 öncesi uygulamada olduğu gibi kiralayan filo kiralama şirketinin kira faturalarının tutarı gelir olarak dikkate alınacak, aktifinde bulunan kıymetin amortisman gideri de kurumlar vergisinden indirilebilecek gider olarak dikkate alınması gerekecektir.

Kiracı tarafında ise, kiracının kira faturaları karşılığında hesaplarına kaydedeceği kiralama bedellerinin kira gideri olarak dikkate alınması, bununla birlikte ayırdığı amortisman gideri benzeri giderlerin de kurumlar vergisi matrahına kanunen kabul edilmeyen gider olarak eklenmesi gerekecektir.

Tüm bu hesaplamaların söz konusu şirketlerin vergi hesaplamalarında dışarıdan ilave veya indirim olarak dikkate alınması gerekecektir.

Filo kiralama şirketleri müşterisi TFRS 16 standardına tabi kiracılarının yeni standart kapsamında bilançolarını düzeltmesi, içinde bulunduğumuz 2019 yılının ilk üç aylık mali tablolarının da etkilerini görmemizi sağlayacaktır.

Tabi burada şunu da söylemeden geçmeyelim; operasyonel kiralama işlemlerinin yeni standart gereği finansal kiralama benzeri bir uygulama ile muhasebeleştirilmesinin iki farklı kiralama işleminin vergisel etkilerinin de aynı olacağı yorumunun yapılmaması önem arz etmektedir.

Daha önceki yazılarımızda detaylı belirtmiş olduğumuz üzere operasyonel kiralama işlemi finansal kiralama işlemi değildir. Filo kiralama şeklinde yapılan operasyonel kiralama işlemleri ve bunlara ilişkin sözleşmelerde, kiralama sözleşmesi kapsamında taraflarca anlaşılan şartlara uygun sadece salt bir araç tahsisi yapılmamaktadır. Bunun yanında sözleşme ile kullanıma tahsis edilen araçlara ilişkin birçok masraflar (servis, bakım ve onarım, sigorta, araç muayenesi, aracın kaza yapmasına ilişkin riskler, vale servisi, taşıtmatik ve OGS vb.) sağlanmakta, araçlara ilişkin tüm fayda ve riskler kiracıya devredilmemektedir. Gerekli görülen durumlarda da kiracının kullanımına verilen araçlar aynı ya da benzer özelliklere sahip başka araçlarla da değiştirilebilmektedir.

Filo kiralama sözleşmeleri kapsamında tahsis edilen araçlara ilişkin tüm risk ve faydaların devredilmemesi nedeniyle de bu kiralamaların söz konusu Vergi Usul Kanunu’ndaki finansal kiralama değerleme hükümlerine tabi tutulmaması diğer bir ifade ile belirtilen yüzde 80 ve yüzde 90 kuralı olmak üzere diğer devir ve satın alma şartlarının uygunluğuna bakılmaması gerektiğini tekrar vurgulamak isteriz.

Sözü açılmışken de yukarıda yer verdiğimiz değerlendirmemizin aksine Gelir İdaresi tarafından 2017 yılı başında resmi internet sitesinde yayımlanan bir özelgeki filo kiralama hizmeti kapsamında yapılan kiralama işleminin, kiralama süresi itibarı ile finansal kiralama olarak değerlendirilebileceği ifadesinin de filo kiralama işleminin özünde tüm risk ve faydanın kiracıya devredilmeyen ayrı bir ürün olduğu dikkate alınmaksızın verilmesi sebebiyle, Gelir İdaresinin filo kiralama işlemlerine ilişkin vermiş olduğu görüşünün revize edilmesinin ihtiyaç olduğunu bir kez daha belirtmekte fayda görüyoruz.

Yazımızda yer verilen konularda ek bir husus olursa bizimle her zaman iletişime geçebileceğinizi bilginize sunarım.