15 ülkede çalışmalar yapan Corporate Vehicle Observatory tarafından yapılan çalışma neticesinde Türkiye’de 2020 yılına gelindiğinde yollarda tahminen 15,7 milyon binek ve hafif ticari araç olacağı ve bu rakamın 2,6 milyonun şirket aracı olacağı tespit edilmiştir.

TOKKDER’in 2016/3. dönem verilerine göre Türkiye’deki sektör araç parkı 306 bin araç sayısını yakalamış olup yıl sonu itibarı ile bu rakamın 350 binlere yaklaştığı söylenebilir. 2020 yılında pazar potansiyelinin 2.6 milyon araç olacağı potansiyeli ile pazarın ulaştığı tutarlara bakılınca filo kiralama sektöründe büyük bir büyüme potansiyelinin bulunduğunu söylemek yanlış olmayacaktır.

Bu yazı dizimizde işletmelerin finansmanı açısından onlara sermaye desteği sağlayan özellikle KOBİ’lere finansman çözümleri getiren filo kiralama şirketlerinin karşılaştığı vergisel uygulamalardan seçtiğimiz ve özellik arz ettiğini düşündüğümüz konulara aşağıda takip edecek başlıklar altında yer vermek istedik.

Filo Kiralama Şirketlerinde Örtülü Sermaye Uygulamaları

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde gider yazılamayacağı hükmüne yer verilmiştir.

Anılan Kanun’un 12. maddesinin birinci fıkrasında; “Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı” hükmü yer almaktadır.

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin konuya ilişkin açıklamaların yapıldığı “12. Örtülü Sermaye” başlıklı bölümünün “12.4 Örtülü sermaye üzerinden yapılan ödemeler veya hesaplanan tutarın kâr payı sayılması ve yapılacak düzeltme işlemleri” başlıklı alt bölümünde, “Örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulamasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellef için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır. Kur farkları bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.” açıklamasına yer verilmektedir.

Bununla birlikte, anılan bölümde “Borç para verenin dar mükellef kurum, gerçek kişi veya vergiden muaf herhangi bir kişi olması durumunda, örtülü sermaye üzerinden ödenen faizler borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı olarak kabul edilecektir. Bu şekilde dağıtılmış kar payı, net kar payı tutarı olarak dikkate alınacak ve brüte tamamlanarak belirlenen oranlarda vergi kesintisine tabi tutulacaktır. Örtülü sermayeye isabet eden kur farkı giderlerinin kar payı olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla vergi kesintisine tabi tutulması söz konusu değildir.” ifadesiyle kar payı ödemesine yönelik açıklamalarda bulunulmuştur.

Özet olarak dar mükellef ortağından finansman kullanarak finansman ihtiyacını sağlayan bir filo kiralama şirketinin örtülü sermaye hesabını günlük takip etmesinin ve günlük hesaplanacak oranlar ile kur farkı ve faiz giderlerinin oranlanarak kurumlar vergisi hesaplamasında örtülü sermaye hesabının dikkate alınması gerekmektedir.

Aksi halde günlük takip edilmeyen bir örtülü sermaye hesaplaması Kanun’da yer alan “herhangi bir tarihte” ifadesine aykırı olacak ve bizi kesin ve net olarak bir sonuca ulaşmayacaktır.

Filo kiralama şirketlerinin finansman temini yaptıkları filo yatırımları açısından büyük önem arz etmektedir. Borçlanmanın dar mükellef ortağa yapılması durumunda dar mükellef ortağa yapılan faiz ödemeleri yılsonu itibariyle kar payı olarak dikkate alınacak ve Türkiye Cumhuriyeti ile dar mükellef kurumun mukimi olduğu ülke arasındaki çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümlerine göre brüt tutar üzerinden stopaj uygulanması gerekecektir. Söz konusu stopajın ilgili yılın Aralık ayı muhtasar beyannamesine dahil edilmesi ve süresinde ödenmesi de gerekecektir.

Örtülü sermaye uygulamasında finansal kiralama, finansman ve faktoring şirketlerinin faaliyetleriyle ilgili olarak ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar örtülü sermaye olarak nitelendirilmiyor iken aynı şekilde bir kredi kuruluşu sayılması gereken filo kiralama şirketlerinin aynı nitelikteki borçlanmalarının örtülü sermaye sayılması da kanun düzenlemelerinde iyileştirilmesi gereken bir husustur. Hatta operasyonel kiralama yapan bir leasing şirketinin borçlanması örtülü sermaye sayılmıyorken aynı faaliyeti yapan bir filo kiralama şirketinin örtülü sermaye uygulamasına tabi olması aynı işi yapan iki kurum arasında haksız rekabet olarak da değerlendirilebileceği kanaatindeyiz.

Filo Kiralama Şirketlerinde Finansman Maliyetlerinin Aktifleştirilmesi

Vergi Usul Kanunu’nun 262. maddesinde maliyet bedelinin iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerinin toplamını ifade ettiğine yer verilmiştir.

Yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisiyle sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, sabit kıymetin maliyet bedeline mi intikal ettirileceği yoksa doğrudan ilgili yılın giderleri arasında mı gösterileceği hususuna ilk olarak 163 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde yer verilmiştir.

Anılan Tebliğ’de “yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte; işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması,

Döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların, kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta; aynı kıymetlerle ilgili söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.” açıklamasına yer verilmiştir.

Daha sonra 334 sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde 163 sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’ne referans verilerek yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesinin, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılmasının veya maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulmasının uygun olacağı açıklanmıştır.

Aynı Tebliğ’de lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesinin, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesinin veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulmasının gerekeceği ifade edilmiştir.

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından benzer konularda verilen 17.04.2014 tarih ve 11395140-105 [262-2012/VUK-1- . . .]-1012 sayılı özelgede; “Şirketinizin kullandığı dövizli banka kredisinin … Alışveriş Merkezi’nin iktisabında kullanılması durumunda; ödenen faizlerin, gayrimenkulün aktife alındığı hesap dönemi sonuna kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi zorunlu olup, sonraki dönemlerde ödenen kredi faizlerinin ise maliyete intikal ettirilmesi veya doğrudan gider olarak indirilmesi mümkün bulunmaktadır.

Aleyhte oluşan kur farklarının, sabit kıymetin aktifleştirildiği dönemin sonuna kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi, aktifleştirildiği dönemden sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi, lehe oluşan kur farklarının da, sabit kıymetin aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildiği dönemden sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle dikkate alınması gerekmektedir.

Ancak, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin iktisabında kullanılan bir krediye ilişkin ödenen faiz ve oluşan kur farkının birlikte değerlendirilmesi, kıymetin aktife alındığı hesap dönemini takip eden hesap dönemlerinde ödenen faiz ve oluşan kur farkının ya maliyete eklenmesi veya doğrudan gider kaydedilmesi ve yapılan bu seçimin daha sonraki dönemlerde de değiştirilmeksizin uygulanması icap etmektedir.” değerlendirmesine,

09.09.2004 tarih ve B.07.0.GEL. 0.40/4040- 22/42220 sayılı özelgede de “Bu itibarla banka kredisi kullanılarak iktisap edilen taşıta ait kredi faizlerinden taşıtın aktife girdiği tarihten hesap dönemi sonuna kadar olanların taşıtın maliyetine eklenmesi zorunludur. Aktifleştirildikleri hesap döneminden sonra tahakkuk eden kredi faizlerinin maliyete intikal ettirilmesi suretiyle amortismana tabi tutulması veya doğrudan gider olarak da muhasebe kayıtlarına intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır.” değerlendirmesine yer verilmiştir.

Yukarıda yer vermiş olduğumuz mevzuat açıklamaları ve İdare’nin görüşleri çerçevesinde, filo kiralama şirketlerinin aktifinde yer alan araçların finansmanı için kullanılan krediler için ödenen kur farkı, faiz, banka komisyonu vb. finansman giderlerinin aracın alım yılında kuruluş dönemi olarak maliyete eklenmesi zorunludur. Aracın aktife alındığı yılı izleyen ve işletme dönemi olarak da ifade edilen ikinci yılında ise söz konusu finansman maliyetinin filo kiralama şirketlerinin dönem kazancının tespitinde doğrudan gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınmasının ise bu şirketlerin tercihine bırakıldığını söyleyebiliriz.

Filo Kiralama Şirketlerinde Yenileme Fonu Uygulamaları

Filo kiralama şirketleri açısından bir vergi öteleme aracı olarak da nitelendirilebilecek yenileme fonu uygulaması Vergi Usul Kanunu’nun 328. Maddesinde “…satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kar, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir.

Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu karlar o yılın matrahına eklenir. Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kar, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.” hükmü ile düzenlenmiştir.

Bu kanun düzenlemesini filo kiralama şirketleri özelinde değerlendirecek olursak; satışı yapılan bir binek otonun yenilenmesi işin mahiyetine göre zorunlu ise ve işletme yöneticileri tarafından bu konuda karar alınmış ve girişimde bulunulmaya başlanmışsa, söz konusu amortismana tabi binek otonun satışından elde edilen kar pasifte geçici bir hesapta (Yenileme fonu hesabında) azami üç yıl süre ile tutulabilmektedir. Ayrıca, gelir yazılmayıp fona alınan kardan yeni alınan binek otoların Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılacak amortismanları mahsup edilir.

Büyümenin yanında kâr hedefleri olan filo kiralama şirketleri açısından yenileme fonu uygulaması bir vergi planlama ve öteleme aracı olarak kullanılabilecektir.

Yazımızda yer verilen konularda ek bir husus olursa bizimle her zaman iletişime geçebileceğinizi bilginize sunar, tüm filo kiralama sektörüne 2017 yılının finansman ve vergi maliyetlerinin az olduğu iş ve yatırım olanaklarının artış sağladığı bir yıl olmasını dilerim.