>> 1 Ocak 2018’den itibaren geçerli olacak olan UFRS 9, finansal varlık ve yükümlülüklerin nasıl sınıflandırılacağına, ölçüleceğine, bilanço dışına alınacağına ve riskten korunma muhasebesine rehberlik eder ve UMS 39’un yerini alır.

Geçtiğimiz yıllarda ve bu yıl içerisinde Uluslararası Finansal Raporlama Standartları Kurulu (UMSK) üç büyük yeni ‘Uluslararası Finansal Raporlama Standardı’ (UFRS) yayımlamıştır. Bu standartlar UFRS 9 Finansal Araçlar, UFRS 15 Müşteri Sözleşmelerinden Hasılat ve UFRS 16 Kiralama İşletmeleri’dir. Yayımlanan her yeni standart veya değişiklik şirketlerin finansal tabloları ile yatırımcılarına daha şeffaf ve faydalı bilgiler sunmasını sağlamaya çalışır. Bu değişikler ise şirketlerin faaliyet alanlarına, ürün veya hizmet çeşitliliğine ya da bilanço yapısına göre çok farklı etkiler yaratabilmektedir.

Yukarıda bahsedilen standartlardan ilk yürürlüğe girecek olan UFRS 9 Finansal Araçlar standardıdır.

UFRS 9 UMS 39’un yerini alıyor

1 Ocak 2018’den itibaren geçerli olacak olan UFRS 9, finansal varlık ve yükümlülüklerin nasıl sınıflandırılacağına, ölçüleceğine, bilanço dışına alınacağına ve riskten korunma muhasebesine rehberlik eder ve UMS 39’un yerini alır.

İlk olarak UFRS 9’a göre, tüm finansal varlıklar (borçlanma araçları), şirketin finansal varlıklarını yönetme şekline dayanan yönetim modeli ve varlıkların sözleşmeye dayalı nakit akışlarının özelliklerine göre; itfa edilmiş maliyet, gerçeğe uygun değer farkı diğer kapsamlı gelir tablosuna yansıtılan veya kar ya da zarara yansıtılan finansal varlık olarak ölçülür. Tek bir şirketin, birden fazla yönetim modeli olabilir; örneğin sadece satış, nakit akışlarını tahsil etme amacı ya da her ikisinin bir arada olduğu bir yönetim modeli gibi. Daha sonra belirlenen yönetim modeline göre elde bulundurulan finansal varlıkların nakit akışı özellikleri de incelenerek sınıflandırma yapılır.

Kiralama şirketleri de bilançoda olan kiralama alacakları ve varsa diğer finansal araçları için (tahvil bono gibi), yönetim modellerini ve bu varlıkların nakit akışlarını yani anapara ve faiz bileşenlerini değerlendirerek sınıflandırma yapacaklardır. Hisse senetleri ise her zaman gerçeğe uygun değerinden ölçülüp şirketin değerlendirmesine göre bu değişiklikler kar ya da zarar tablosunda ya da diğer kapsamlı gelir tablosunda muhasebeleştirilir.

İkinci ve en büyük değişiklik ise UMS 39’un tarafsız bir kanıt olması kaydıyla, yani geçmişteki bir olaya bağlı olarak değer düşüklüğü hesaplanması kuralının, UFRS 9 ile birlikte kalkması ve ileriye dönük beklentiler ve borçluların kredi derecelerine dayanan beklenen kredi zararları modeline geçilmesidir. Pratikte, yeni kural gereğince şirketler, finansal varlıkların ilk kayda alındığı tarihte, varlığa ilişkin ömür boyu beklenen kredi zararının 12 aylık kısmını ve daha sonra da kredi riskinde önemli artış olması durumunda ise ömür boyu beklenen kredi zararının tamamını kayda almak zorunda olacaklar. Kredi riskindeki artışın değerlendirilmesi zor ve yargıya dayanan bir süreçtir. Ancak model kiralama ve ticari alacaklar gibi yani karmaşık finansal bileşen içermeyen alacaklar için tercihi kolaylıklar içermektedir. Kiralama şirketleri için bu kolaylığın anlamı kiralama alacağının bilançoya alındığı tarihten itibaren ömür boyu beklenen kredi zararının kayda alınması ve sonraki dönemlerde kredi riskinde önemli artış olup olmadığının kontrol edilmesine gerek kalmamasıdır.

Son başlık olan ve kiralama şirketlerinde sıklıkla kullanılan finansal riskten korunma muhasebesindeki değişiklik ise şirket yönetimi tarafından belirlenen risk yönetim stratejileri ile daha uyumlu ve daha esnek riskten korunma muhasebesi şartlarının getirilmesidir; örneğin etkinlik testlerinde kullanılan %80-%125 oranlarının esnetilebilmesi gibi.

UFRS 15 ve UFRS 16 aynı anda uygulanabilir

UFRS 15 ve UFRS 16 ise etkileri hem birlikte değerlendirilmesi gereken iki paralel standarttır. İlk olarak UFRS 16 yeni kiralama işlemleri standardı şuan ki UMS 17’nin yerini alacaktır. Şu anki UMS 17 rehberliğinde bir şirket kiralama sözleşmesine taraf olduğu zaman, bu sözleşme için finansal kiralama (bilanço içi) ve faaliyet kiralaması (bilanço dışı) ayrımı yapması gerekir. Bu ayrım karmaşık kurallara ve testlere göre yapılmalıdır. Bu, uygulamada ekonomik olarak benzer olan işlemlerin bilançoda muhasebeleştirilmesi veya muhasebeleştirilmemesi gibi sonuçlara varabilmektedir. Birçok şirket araba, ofis, enerji santrali, perakende satış noktası ve uçak gibi çok sayıda önemli varlığın kullanım hakkını kiralama yoluyla sağlamaktadır, yeni standarda göre finansal ya da faaliyet kiralaması ayrımı yapılmaksızın varlık kullanım hakkı içeren bu tür sözleşmelere ilişkin varlığın kullanım haklarının ve yükümlülüklerinin bilançoya alınması gerekliliği doğmaktadır. Bu sebeple, kiracılar yeni kiralama standardından büyük ölçüde etkileneceklerdir. Kiraya veren taraf muhasebesi büyük ölçüde bir değişikliğe uğramayacak, aynı kalacaktır. Fakat kiraya verenlerin iş modelleri ve kiraya verdikleri ürünler kiracıların ihtiyaç ve davranışlarındaki değişime bağlı olarak etkilenecektir. Çünkü kiralayanların almak ya da kiralamak ile ilgili alışkanlıklarındaki değişiklik ya da borçlanma oranlarının dengelerini düzenlemek adına yapacakları pazarlıklar kiralama şirketlerinin de sözleşme ve ürün seçeneklerinde değişikliğe yol açacaktır.

UFRS 16’ya göre kiralamaya konu olan varlığın sözleşmede bahsi geçen diğer varlıklara direk bağı olmadığı durumlarda, kiralama işlemleri ve kiralamaya konu olmayan işlemler belirlenip ödemeler ayrı ayrı muhasebeleştirilmelidir, örneğin hem araç kirası hem de bakım onarım hizmeti sunulması gibi. Bu nedenle kiraya verenler, UFRS 15’i uygularken toplam kira bedelindeki her bir bileşenin bağımsız olarak fiyatlandırması belirlenmelidir. Ve her bir bileşenin gelir yazılmasına ilişkin muhasebe politikası ayrı ayrı belirtilmeli ve açıklanmalıdır. Şirketler UFRS 16 1 Ocak 2019 tarihinden itibaren yürürlükte olacak olsa da UFRS 15 ve UFRS 16’nın (ilk uygulama 1 Ocak 2018) iç içe geçmişliğini dikkate alarak iki standardı aynı anda uygulamayı tercih edebilir.